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In Drittstaaten erzielter, im Inland steuerfreier Arbeitslohn: Kein Sonderausgabenabzug inländischer Pflichtbeiträge zu Renten- und Arbeitslosenversicherung

Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung, die im Zusammenhang mit den nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfreien Einnahmen aus einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen in einem Drittland stehen, sind nicht als Sonderausgaben nach § 10 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in der am 01.01.2021 geltenden Fassung abzugsfähig. Denn erzielt der Steuerpflichtige steuerfreie Einnahmen, die gleichzeitig Pflichtbeiträge an die Sozialversicherungsträger auslösen, so bestehe ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Einnahmen und den Aufwendungen, erläutert das Finanzgericht (FG) Hamburg. Das habe zur Folge, dass die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vorgeht.

Ein Sonderausgabenabzug lasse sich nicht auf die analoge Anwendung des § 10 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 a) bis c) EStG stützen, fährt das Gericht fort. Denn diese Regelung sei aufgrund des entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers nicht auf steuerfreie Einkünfte aus Drittstaaten anwendbar. Auch sei eine einschränkende Auslegung des Abzugsverbots gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG nicht verfassungsrechtlich zwingend geboten. Die Notwendigkeit einer solchen einschränkenden Auslegung folge weder aus dem subjektiven Nettoprinzip noch aus dem Folgerichtigkeitsgebot.

Der Kläger war im Streitjahr 2016 bei einem deutsch-chinesischen Joint Venture als Diplomkaufmann tätig, wobei er insgesamt 224 Arbeitstage in China verbrachte. Er erzielte insoweit Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit sowohl in Deutschland als auch in China. Von den erklärten Einkünften entfielen 12,28 Prozent auf im Inland steuerpflichtige Einkünfte und die restlichen 87,72 Prozent auf nach Artikel 15 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und China vom 28.03.2014 („DBA-China“) im Inland steuerfreie Einkünfte. Zudem wurden Beiträge zur Renten- und zur Arbeitslosenversicherung für das gesamte Streitjahr als Sonderausgaben erklärt. Das Finanzamt ließ die in Zusammenhang mit den steuerfreien Einkünften stehenden Vorsorgeaufwendungen unberücksichtigt. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Die nicht berücksichtigten Vorsorgeaufwendungen stünden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den im Inland steuerfreien Einnahmen aus der Tätigkeit in China, sodass sie gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der am 01.01.2021 geltenden Fassung (n.F.), die gemäß § 52 Absatz 18 Satz 4 EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 21.12.2020 in allen noch offenen Fällen anzuwenden sei, nicht abziehbar seien. Eine analoge Anwendung des § 10 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 a) bis c) EStG n.F. auf Drittstaaten komme ebenso wenig in Betracht wie eine einschränkende Auslegung des Sonderausgabenabzugsverbots gemäß § 10 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F., so das FG. Die Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung folge insbesondere nicht aus den verfassungsrechtlichen Prinzipien des subjektiven Nettoprinzips sowie des Folgerichtigkeitsgebots.

Das FG hat die Revision zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung mit Blick auf die besondere Fallkonstellation des Zusammentreffens der inländischen Sozialversicherungspflicht und eines möglichen anteiligen Abzugsverbotes nach § 10 Absatz 2 Nr. 1 EStG n.F. wegen Drittstaateneinkünften, ohne dass die übrigen Vorsorgeaufwendungen zur Altersvorsorge im In- oder Ausland abzugsfähig sind. Zudem hat es die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen, weil das FG Düsseldorf mit Urteil vom 10.07.2018 entschieden hat, dass inländische Beiträge zur Rentenversicherung, die mit nach DBA-China steuerfrei (mit Progressionsvorbehalt) gestellten Einkünften in Zusammenhang stehen und im Beschäftigungsstaat China nicht abziehbar sind, als Sonderausgaben nach § 10 Absatz 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen sind (10 K 1964/17, Revision X R 25/18 aus formalen Gründen verworfen).

Der Gerichtsbescheid des FG ist nicht rechtskräftig. Die zugelassene Revision wurde eingelegt (I R 31/21).

Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 14.06.2021, 1 K 73/19, nicht rechtskräftig

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